注冊會計師考試：租金收入的財稅處理

　　一、租金收入的所得稅處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)(以下簡稱“通知”)對提前收取租金的情形進(jìn)行了重新規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《條例》第9條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入?！稐l例》第19條規(guī)定，企業(yè)取得的租金收入，要按合同上約定的應(yīng)收租金的時間來計繳企業(yè)所得稅。另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函 [2009]98號)中也做出補(bǔ)充規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前已按其他方式計入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，凡與按合同約定支付時間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其他方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

　　(一)提前收到租金的情況，會計與稅法實(shí)現(xiàn)了一致

　　例1：2009年1月1日A企業(yè)租賃閑置的機(jī)器設(shè)備給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金200萬元，2009年1月1日一次收取了3年的租金600萬元。

　　會計處理：2009年度確認(rèn)200萬元租金收入，而《條例》第19條確認(rèn)600萬元收入，屬于稅法與會計的差異，應(yīng)在納稅申報表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬元。2010、2011兩個年度應(yīng)該調(diào)減200萬元。而《通知》下發(fā)后，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在稅收上可以每年確認(rèn)200萬元收入，堅持了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

　　(二)跨期后收取租金的，在租金問題上會計與稅法有差異

　　例2：接上例，假如2009年簽訂租賃合同，租賃期3年，2011年一次性收取租金600萬元。

　　會計處理：2009、2010、2011年每年確認(rèn)收入200萬元，而稅法在2011年一次性確認(rèn)收入，因此附表3第5行在2009年每年調(diào)減200 萬元，則2011年調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬元。稅法之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)?009、2010年實(shí)際沒有收到租金，如果規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制納稅，企業(yè)必然缺乏必要的納稅資金，因此納稅義務(wù)確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金的2011年。因此，目前租金收人的納稅義務(wù)發(fā)生時間，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“納稅必要資金原則”。

　　(三)租金納稅處理前后有差異，需追溯調(diào)整

　　《通知》沒有明確執(zhí)行時間，但是由于該文件是對執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》的解釋，一般認(rèn)為應(yīng)該在2008年開始實(shí)施。

　　例3：某企業(yè)2008年一次性收取3年租金600萬元，2008年一次性作為收入，并且在附表3第5行納稅調(diào)增400萬元。企業(yè)提出進(jìn)行追溯調(diào)整，即：2008年應(yīng)確認(rèn)收入200萬元，多確認(rèn)的400萬元應(yīng)該退稅，企業(yè)不要求退稅，而是要求在2009年抵頂稅款400萬元×25%=100(萬元)，而以后每年度不再做納稅調(diào)減，即實(shí)現(xiàn)了資金的時間價值。如果不要求抵頂，則每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。

　　(四)有免租期租金的處理

　　通常企業(yè)財務(wù)人員會認(rèn)為免租期內(nèi)不計收入，也不計算企業(yè)所得稅等各項(xiàng)稅收，這種處理方法與相應(yīng)的會計準(zhǔn)則、稅收法規(guī)不符，造成企業(yè)收入確認(rèn)不準(zhǔn)確和不按規(guī)定時間申報納稅，構(gòu)成偷稅。

　　例4：A企業(yè)與商戶于2009年5月份簽署合約，就該公司的經(jīng)營物業(yè)出租約定，出租期限為2009年5月1日至2015年12月底，前四個月為免租，9月的租金需在合同簽署時預(yù)付。每月租金為100萬元。

　　在財務(wù)上應(yīng)將整個租金期內(nèi)的總租金額除以總租月份確認(rèn)每月租金收入，即100萬元/月×72月(收租月數(shù))=7200(萬元);7200萬元÷80月(總租月數(shù))=90(萬元)，即每月確認(rèn)90萬元的銷售收入。而根據(jù)《條例》第19條規(guī)定，租金收入的確認(rèn)應(yīng)“按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，因此2009年5至8月不確認(rèn)租金收人，由于會計上已經(jīng)確認(rèn)收入，因此在所得稅申報時應(yīng)做納稅調(diào)整。由于會計的收入確認(rèn)原則與稅法納稅義務(wù)的確認(rèn)原則有較大的差異，同時由于給予免租期的經(jīng)營租賃的期限一般都比較長，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置備查賬，當(dāng)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，雙方協(xié)商解除租約時要準(zhǔn)備好相關(guān)資料，向稅務(wù)部門申請退還多交的稅款或補(bǔ)繳不足稅款。需注意與關(guān)聯(lián)方存在免租期的企業(yè)所得稅問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條第1款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

　　二、租金收入的會計核算

　　經(jīng)營租賃的會計處理。由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險，承租人對經(jīng)營租賃的會計處理比較簡單，承租人不須將所取得的租人資產(chǎn)的使用權(quán)資本化，相應(yīng)地也不必將所承擔(dān)的付款義務(wù)列作負(fù)債。其主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計人當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;假若適合本企業(yè)其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊;對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　例5：A公司2010年2月1日把閑置的沿街房經(jīng)營性出租，租期一年，月租金200000元，該房屋每月應(yīng)計提折舊90000元，合同規(guī)定，租期內(nèi)全部租金自房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移之日起5日內(nèi)全部付清240000元。收到全部租金收入、計提折舊及結(jié)合本月實(shí)現(xiàn)的租金收入時：

　　借：銀行存款 240000

　　貸：預(yù)收賬款 240000

　　借：預(yù)收賬款 20000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 90000

　　貸：累計折舊 90000

　　在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用;在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ鋾嬏幚頌椋捍_認(rèn)各期租金費(fèi)用時，借記“長期待攤費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。實(shí)際支付租金時，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

　　綜上所述，《條例》對租金收入的確認(rèn)更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，即按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如果合同約定的付款日期不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，那么合同期間某一時點(diǎn)稅法與會計確認(rèn)的收入金額則存在暫時性差異。但《通知》對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內(nèi)分期均勻計人相關(guān)年度收入，這種情況下租金收入的確認(rèn)則體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，則稅法與會計準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致，不會產(chǎn)生暫時性差異，體現(xiàn)了稅法與會計的趨同和銜接。需注意的是，《通知》僅僅對提前收取的租金收人確認(rèn)政策進(jìn)行了調(diào)整，而利息、特許權(quán)使用費(fèi)仍然堅持按照《條例》規(guī)定的臺同約定的時間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間。

      2012年注冊會計師考后交流及真題分享

    2012年注冊會計師考試真題及答案匯總   

    2013年注冊會計師考試時間預(yù)估