注冊稅務(wù)師考試：包裝物押金的稅法規(guī)定與稅收籌劃

　　包裝物是在生產(chǎn)流通過程中，為包裝企業(yè)產(chǎn)品而隨同產(chǎn)品一起出售、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回，通常需要向購貨方收取一定金額的押金。現(xiàn)行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下，包裝物押金會被征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。關(guān)于對包裝物征收的流轉(zhuǎn)稅主要涉及增值稅和消費稅兩類。

　　包裝物押金的相關(guān)稅法規(guī)定

　　(一)涉及增值稅的相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1993]154號)文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅?！蓖瑫r，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號)文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細的說明：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅?！?/P>

　　(二)涉及消費稅的相關(guān)規(guī)定

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]53號)號文指出：“實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅?！?/P>

　　從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個方面展開的。這里用下表來說明：

　　押金種類

　　收取時、未逾期

　　逾期時

　　非酒類產(chǎn)品包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅

　　啤酒、黃酒包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅

　　酒類(不含啤酒、黃酒)包裝物押金 繳納增值稅、消費稅 不繳納增值稅、消費稅

　　包裝物押金的稅收籌劃

　　包裝物押金的會計處理方式不同，對企業(yè)的稅收負擔(dān)也是不同的。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。

　　(一)變“包裝物作價出售”為“收取包裝物押金”的方式

　　根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號文件和財法字[1995]53號文對包裝物押金的稅務(wù)處理規(guī)定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認可的約定時間內(nèi)及時返還，則可以合理的避免對包裝物部分的稅收支出。下面用實例5說明：

　　例1：某焰火生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年度銷售焰火50000件，每件價值200元，另外包裝物的價值為每件20元，以上均為不含稅價格。那么該企業(yè)應(yīng)該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的?(根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，鞭炮、焰火的消費稅稅率為15%)

　　方案一：采取包裝物作價出售的方式(單位：元)

　　企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元)

　　企業(yè)當(dāng)期繳納的消費稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)

　　方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設(shè)企業(yè)對每件包裝物單獨收取押金20元，顯然此項押金將不會并入焰火產(chǎn)品的銷售額中征稅。

　　1.若包裝物押金在1年內(nèi)收回。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項稅額=200×50000×17%=1700000(元)，企業(yè)應(yīng)交納的消費稅稅額=200×50000×15%=1500000(元)。較之方案一，該企業(yè)可節(jié)約增值稅支出170000元，可節(jié)約消費稅支出150000元。

　　2.若包裝物押金在1年內(nèi)未收回。那么企業(yè)在1年后應(yīng)補交增值稅稅額20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元)，補交消費稅稅額20×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元)。較之方案一，節(jié)約增值稅支出170000-145299.15=24700.85(元)，可節(jié)約消費稅支出150000-128205.13=21794.87(元)。同時將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時間價值。

　　從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)將包裝物作價隨同主要產(chǎn)品出售，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達到稅后利潤最大化的目的。

　　(二)變收取“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價外費用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。另外，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額。然而，包裝物押金則不并入銷售額計稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨計價核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用。下面用例6來說明：

　　例2：某企業(yè)2009年10月銷售產(chǎn)品10000件，每件價值500元(不含稅價)，另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)應(yīng)該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的?

　　方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納增值稅的銷項稅額=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元)。

　　方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項押金不用并入銷售額中征稅，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額=10000×500×17%=850000(元)。較之方案一，節(jié)約增值稅稅額支出=1020000-850000-170000元。

　　從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達到稅后利潤最大化的目的。

　　(三)采用適當(dāng)調(diào)整產(chǎn)品與包裝物押金價格分配比例的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時間內(nèi)予以退還的，如果單獨核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，企業(yè)應(yīng)單獨核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規(guī)定時間(一般為一年)內(nèi)退還。

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