2008備考注冊(cè)會(huì)計(jì)師第三章金融資產(chǎn)(4)
更新時(shí)間：2009-10-19 15:27:29
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| 第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn) [例題考點(diǎn)提示] 可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量、減值和最后處置的處理。 [經(jīng)典例題] 例題1、A公司2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價(jià)為14.7元，另付交易費(fèi)用90萬元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)； 2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利； 2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的； 2008年 6月1日，股票的每股市價(jià)為13.5元 2008年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。 2008年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元； 2009年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。 2010年 1月1日 以 3300萬元賣掉此股票 要求：編制A公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是33%） [例題答案] （1）2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票 成本=300×14.7+90=4500（萬元） 借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 4500 貸：銀行存款 4500 ?。?）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利 投資收益= 1200×5%=60（萬元） 借：應(yīng)收股利 60 貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 60 ?。?）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利 借：銀行存款 60 貸：應(yīng)收股利 60 （4）2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元 公允價(jià)值變動(dòng)=（4500－60）－300×13=540（萬元） 借：資本公積――其他資本公積 540 貸；可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 540 借：遞延所得稅資產(chǎn) 178.2 貸：資本公積 178.2 ?。?）2008年6月1日 股票每股市價(jià)為13.5元 借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 150 貸：資本公積－－-其他資本公積 150 借：資本公積 49.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 49.5 （6）2008年12月31日，確認(rèn)可從出售金融資產(chǎn)減值 確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=（4500－60）－300×6=2640（萬元）分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 2640 貸：資本公積――其他資本公積 390 可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 2250 借：遞延所得稅資產(chǎn) 742.5 資本公積 128.7 貸： 所得稅費(fèi)用 871.2 此時(shí)，應(yīng)將損失反映在利潤表中，不能"藏"在資本公積中。 ?。?）2009年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元 確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬元）分錄： 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1200 貸：資本公積――其他資本公積 1200 借：資本公積 396 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396 ?。?）2010年以3300萬元賣掉此股票 借:銀行存款 3300 可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1440 資本公積-其他資本公積 1200 貸:可供出售金融資產(chǎn)-成本 4440 投資收益 1500 [例題總結(jié)與延伸] 本例題反應(yīng)了可供出售金融資產(chǎn)的基本處理，難點(diǎn)還不在于初始確認(rèn)和公允價(jià)值計(jì)量，而在于減值的確認(rèn)為，因?yàn)橐延浫氲劫Y本公積中的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價(jià)值變動(dòng)之和確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計(jì)的公允價(jià)值下降形成的資本公積借方余額，如果確認(rèn)減值前是公允價(jià)值上升的，那么這個(gè)上升部分形成的資本公積不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的。在確認(rèn)減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時(shí)要把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中根據(jù)差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要體校轉(zhuǎn)回公允價(jià)值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 資本公積 貸： 所得稅費(fèi)用 另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個(gè)在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點(diǎn)的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價(jià)值計(jì)量，但是對(duì)于可供出售債務(wù)工具也就是債券來說，后續(xù)計(jì)量基本上還是遵循了持有至到期投資的實(shí)際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)。在確認(rèn)減值的時(shí)候注意減值的判定：公允價(jià)值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個(gè)和資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則有點(diǎn)區(qū)別，需要特別注意一下。 [知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)] 1、可供出售金融資產(chǎn)：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價(jià)差就是交易性金融資產(chǎn)，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入到資本公積－其他資本公積。處置的時(shí)候銀行存款和可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉(zhuǎn)入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團(tuán)認(rèn)為關(guān)于金融資產(chǎn)的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。 2、金融資產(chǎn)減值。交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因?yàn)槎唐诤芸煲I掉不需要考慮。后三類是需要計(jì)提減值的，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，公允價(jià)值未必反應(yīng)了債券發(fā)行方重大的財(cái)務(wù)困難，所以計(jì)提減值和公允價(jià)值計(jì)量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的，在計(jì)算減值的時(shí)候要區(qū)分是長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分。比如固定資產(chǎn)減值很重要內(nèi)容是技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致，很重要的原因是折舊不能代替減值準(zhǔn)備，減值的速度大于折舊速度需要在當(dāng)期予以確認(rèn)。徐老師在這里運(yùn)用了固定資產(chǎn)折舊和減值的差別問題解釋了金融資產(chǎn)減值問題和公允價(jià)值問題的差別。折舊部分雖然也是反應(yīng)了部分技術(shù)進(jìn)步因素帶來的資產(chǎn)價(jià)值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補(bǔ)折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場(chǎng)信息變化的速度和長(zhǎng)期資產(chǎn)的矛盾問題。對(duì)于金融資產(chǎn)減值也是一樣的道理，公允價(jià)值反應(yīng)了市場(chǎng)的完善性，但是并不承認(rèn)市場(chǎng)是有效的，由于信息不對(duì)稱的存在，公允價(jià)值并不能真是反應(yīng)被投資單位的財(cái)務(wù)惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個(gè)問題。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計(jì)公允價(jià)值下降損失；如果是公允價(jià)值上升的從資本公積轉(zhuǎn)出） 可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) ?。晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的減值，不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸“可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”。權(quán)益性投資比如股票轉(zhuǎn)回減值不通過損益轉(zhuǎn)回。） 轉(zhuǎn)回減值，可供出售權(quán)益工具的： 借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本公積－其他資本公積 公允價(jià)值上升： 借：資本公積－其他資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債 公允價(jià)值下降： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：資本公積－其他資本公積 處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。 提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當(dāng)時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的時(shí)候原先記入到資本公積的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損失要轉(zhuǎn)出，特別注意?！ ? 注意：可供出售金融資產(chǎn)只有一個(gè)資產(chǎn)不能夠轉(zhuǎn)回：在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資。原因就是沒有公允價(jià)值，主觀判斷很強(qiáng)，目的就是防止上市公司調(diào)節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準(zhǔn)則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場(chǎng)特殊情況，減值不能轉(zhuǎn)回就是對(duì)于我國市場(chǎng)的特殊處理?！ ? 3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額） 貸：資本公積――其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失） 可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) （差額） ?。ǘ┮汛_認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升 1）可供出售債務(wù)工具 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?！ ?huì)計(jì)分錄如下： 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資產(chǎn)減值損失 2）可供出售權(quán)益工具 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。分錄如下： 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本公積――其他資本公積 如果此題是債務(wù)工具： 那么在最后一步市價(jià)上升的時(shí)候，應(yīng)該做的分錄就是 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1200 貸：資產(chǎn)減值損失 1200 借：所得稅費(fèi)用 396 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396 3、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟： （1）取得時(shí) ?、倨髽I(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記"應(yīng)收股利"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目。 ?、谄髽I(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目，按差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整"科目。 ?。?）持有期間 持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價(jià)值計(jì)量、期末計(jì)提減值。 ①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。 可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－應(yīng)計(jì)利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。 ②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記"資產(chǎn)減值損失"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"科目。 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資產(chǎn)減值損失"科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目。 ?。?）處置時(shí) 出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按其賬面余額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)-成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。 [容易犯錯(cuò)的地方] 1、我個(gè)人認(rèn)為，關(guān)于資本公積的這個(gè)地方是應(yīng)該重點(diǎn)注意的，資本公積在最后處置的時(shí)候不要忘記了，一定要轉(zhuǎn)入“投資收益”中 2、所得稅的問題，在可供出售金融資產(chǎn)只要看到這個(gè)題目，就一定要引起高度的重視，因?yàn)檫@個(gè)地方他和正常的情況是不一樣的，他的所得稅的變動(dòng)，是不影響利潤表的，因此應(yīng)納稅所得額不計(jì)算他 3、就是減值這個(gè)地方，債務(wù)工具，和權(quán)益工具，在最后的這個(gè)回升的時(shí)候注意。 [錯(cuò)題舉例] 2007年12月31日某股份公司持有某股票10萬股（劃分為可供出售金融資產(chǎn)），購入時(shí)每股公允價(jià)值為17元．2007年末賬面價(jià)值為204萬元，包括成本170.4萬元和公允價(jià)值變動(dòng)33.6萬元，企業(yè)于2008年6月2日以每股19元的價(jià)格將該股票全部出售，支付手續(xù)費(fèi)1萬元，該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中期報(bào)表損益的影響是（ ）萬元。 A．18.6 B.33.6 C.20 D.15 【正確答案】 A 【答案解析】 出售時(shí)的分錄為： 借：銀行存款 189（19×10－1） 投資收益 15 貸：可供出售金融資產(chǎn)－－成本 170.4 可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng) 33.6 借：資本公積－其他資本公積 33.6 貸：投資收益 33.6 所以該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中期報(bào)表損益的影響＝－15+33.6＝18.6萬元 |
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